企业重组业务所得税处理政策解析

　　2009年5月8日财政部和国家税务总局在联合发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[2009]59号(简称《通知》)。新《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例就企业重组业务税务处理未进行具体规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第七十五条规定制定的财税[2009]59号，就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题进一步明确，该“通知”的出台弥补了一项税收政策空白，企业重组行为对于现代公司治理制度的特殊性和重要性，各国税法都对其做了专门规定，我国企业重组税收优惠政策的明确将刺激企业加快兼并重组的步伐。

　　一般性重组和特殊性重组

　　与国家税务总局令[2003]6号自2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》相比，新办法更为详细，重组税收负担大幅降低。根据《通知》企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组，则适用不同的计税基础和计税方法。因为从一般性税收原则出发，企业的全部资产交换都应纳税，而特殊性税务处理约等于免税。

　　 适用特殊性重组税务处理。特殊性企业重组需同时符合下列五个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。对于一些特殊重组，适用不同的计税基础和计税方法。比如，对一些特殊的债务重组行为执行特殊性税务处理规定。其中包括，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在五个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此外，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

　　 一般性重组的税务处理。企业重组除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。企业债务重组，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。企业合并，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业分立，被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　执行时间和注意事项

　　《通知》虽然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起执行，回溯至2008年1月1日企业合乎规定的股权收购等行为全部实施免征企业所得税，所以实际上很多在去年进行并购重组的企业仍能享受到优惠政策。

　　特别提醒：

　　 特殊性企业重组同时符合上述五个条件外对支付资金的要求：资产收购时，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并；企业分立时，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。在股权收购时，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　 企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，可选择特殊性税务处理方式，但须符合一定的条件。此外，居民企业如以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

　　 特殊性重组申报双方需备案。企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　企业并购重组面临的最大问题就是所得税，《通知》对于为了资源的合理流动而进行的企业重组给予免税待遇，减轻了企业负担。《通知》规定的特殊重组标准同时适用于国内投资者和国外投资者，这不仅有利于国内企业重组还将有助于推动跨境重组活动，税收优惠政策的支持将推进行业兼并重组，进一步调整产业结构，为我国经济可持续发展增强动力，此次新税则的出台对国内企业推进并购重组意义深远。

　　【案例分析】

　　A公司2008年2月3日将非现金资产(具体构成见表1)转让给B公司，B公司向A公司支付本企业股权和非股权支付额(明细见表2)，完成A公司资产转让。

　　转让时涉税分析如下：

　　一、A公司方面

　　(一)特殊税务处理依据

　　根据《通知》(财税[2009]59号)第五条和第六条可以选择按以下规定处理： 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：

　　 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的比例为15000÷15150×100%＝99%＞75%；

　　 受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的14000÷15000×100%＝93%＞85%。

　　假设其他条件亦符合文件规定，上述A公司的资产转让应适用免税重组。

　　(二)计算非股权支付额应纳税所得额

　　根据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定可知：

　　非股权支付对应的资产转让所得 (15000－9000)×(1000÷15000) ＝400，应纳税额100。

　　(三)确定收到股权及非股权支付的计税基础

　　依据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：

　　 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。股票及债券计税基础应该为9000(被转让资产计税基础)＋400(转让产生的应纳税所得额)－200(收现部分)＝9200。

　　 以公允价值为标准，可得出股票及债券的计税基础(1)股票计税基础  9200×14000÷(14000＋800)×100%＝8703，(2)债券计税基础  9200－8703＝497

　　二、B公司方面

　　(一)计算非股权支付额应纳税所得额

　　根据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定可知：

　　非股权支付对应的资产转让所得(1000－650)×(1000÷15000) ＝23，应纳税额6。

　　(二)确定收到股权及非股权支付的计税基础

　　依据《通知》(财税[2009]59号)第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：

　　 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。生产线、办公楼及存货的计税基础应该为9000(被转让资产计税基础)＋23(转让产生的应纳税所得额)＝9023。

　　 以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及存货的计税基础

　　(1)生产线计税基础  9023×5500÷(5500＋9000＋500)×100%＝3308

　　(2)办公楼计税基础  9023×9000÷(5500＋9000＋500)×100%＝5414

　　(3)存货计税基础  9023－3308－5414＝301

　　表1  A公司转让时点资产构成情况(单位：万元)

　　类别 账面价值  公允价值  计税基础  备注

　　生产线  4000 5500 4500 转让

　　办公楼 3000 9000 3400 转让

　　存货 1000 500 1100 转让

　　货币资金 150 150 150 转让

　　合计 8150 15150 9150 

　　表2  B公司支付资产构成情况(单位：万元)

　　类别 账面价值  公允价值  计税基础  备注

　　股权支付 6250 14000 6250 转让

　　债券 400 800 450 转让

　　现金 200 200 200 转让

　　合计 6850 15000 6900 

　　金融危机迫使企业重新审视和评估其现有长期激励方案的有效性，并精心设计新的长期激励方案。应通合理制定长期激励在高管全面薪酬中的比例、慎重选择激励工具、考虑多种方案组合、合理设计授予和行权指标、进行科学的估值、调整授予频率、改善信息披露和监管等手段，使高管薪酬与公司的长期发展协调一致。

　　长期激励主义

　　文/吕丹

　　股票期权激励曾演绎过许多一夜暴富的故事，然而随着全球性的金融危机使很多上市公司市值大幅缩水，拥有期权本意味着可以以较低价格购入公司股票，在股价高升时卖出以获利，但在目前的市场状况下，大多数公司的股价已低于其行权价格，期权对高管的激励效应大打折扣。因此在经济环境恶化和市场波动的情况下，很多公司取消或推迟了新的股权激励计划，监管机构也开始叫停金融企业的长期激励。

　　究竟是继续坚持长期激励将个人与公司的未来捆绑，还是在此时局下放弃“纸上谈金”？高管薪酬该怎样合理组成以及如何与业绩和风险有效匹配才不至于引起社会的非议和质疑？就此话题，本刊专访了普华永道人力资源咨询服务高级经理李巍女士。

　　低迷仍需激励

　　虽然在目前股价严重下挫的情况下，越来越多的股票期权计划潜水，但从另一个角度看，这可能成为公司审视、改善现有及未来长期激励计划的好时机。然而根据普华永道的一项关于长期激励的调查发现，超过80%的受访公司并未计划对现有的长期激励做任何改变或补充。超过60%的受访公司甚至没有认真考虑过金融危机对其长期激励计划的影响。

　　对此李巍表示，在市场低迷时期，长期激励计划可能为公司和员工提供更好的长期价值。首先，股票或股权激励的估值相对较低，降低了公司的成本；其次，员工可以享受较低的行权价格，在行权时花费较少。在理想情况下，经济形式好转时员工也会享受更多的股价上升收益。同时，授予股权激励可以取代其他中短期的现金奖励。“因此，这是一个切实可行的可以吸引和保留核心人才，并且低现金流出的激励方法。”

　　降薪和裁员并非解决危机的最佳方法，重新审视开源节流的可能性更为重要。根据普华永道Saratoga调查显示，我国上市公司的薪酬成本占总成本比例中位值不到8%，远远低于欧洲的22%和美国的34%。由此推算，再怎么降薪或裁员也不会对公司的财务报表产生翻天覆地的影响。而且根据国外的经验，降薪和裁员会对员工士气和企业稳定性造成极大的负面影响，从而对公司经营造成更大的损害。“面对危机，企业最迫切需要做的不一定是如何降低薪酬成本，而是如何利用其人力资本提高创利能力，如扩大销量，加强新产品开发，或削减其他费用支出。”李巍直言。

　　估值的缺失

　　普华永道的这份全球长期激励调查报告同时显示，约30%制定了长期激励的受访企业在授予长期激励的时候没有进行任何估值。约70%的受访公司根据职位高低或岗位价值系数决定长期激励授予量，仅有13%的受访公司会考虑长期激励与员工薪酬总额的关系。只有13%的企业在确定授予个人的数量是考虑与其薪酬水平的关系。由于缺乏市场价值作为参考，非上市公司对股权激励进行准确估值更加困难。但在上市公司中，多数长期激励在授予之前也都没有经过适当的估值。这种缺失无法正确体现长期激励的价值，可能会造成长期激励对财务报表的巨大冲击，而且使得高管人员的总体薪酬严重背离公司的薪酬战略。

　　按照国际财务报告准则(IFRS2)和新的中国会计准则(CAS)，长期激励在财务报表中应按其公允价值记入费用。因此，公司授予长期激励时进行恰当的估值，对于评估长期激励的成本是非常重要的。而且恰当的估值能通过将长期激励的价值与获授人总体薪酬相比较来帮助公司避免长期激励对其总体薪酬战略的扭曲。

　　此外，目前的金融危机在很大程度上源于金融机构在追求利润的过程中过度冒险，因此建立与风险和业绩相匹配的薪酬制度就显得至关重要。由于上市公司的高管薪酬和长期激励受到公众的监督，其绩效指标的应用应当更加透明，并且考虑有风险调整作用的绩效衡量指标。

　　“而绝大部分企业目前的绩效管理并未体现风险调整因素。很多公司以销售额定奖金，但这些销售额却可能存在变数，不能全部确认为收入，成本在此期间也会发生变化。”李巍坦言。

　　有效的业绩指标应该具备以下特点：指标设置要平衡，不仅要关注财务指标，同时应兼顾运营和发展等具有前瞻性的指标。我国企业在指标设置中往往过于关注财务指标，但财务指标是滞后指标，而且有重叠性，不能全面反映公司的业绩和发展潜力。多运用滚动型指标，如若干年的滚动平均值，而非仅考虑单一年度值。在设计递延薪酬时更应与滚动指标相挂钩。

　　“组合式”解决方案

　　“长期激励是最能有效地把高管和股东利益紧密联系的薪酬工具，所以越是危机时刻越应加强长期激励的运用。”李巍特别强调说。但记者在采访中获悉，部分CFO表示长期激励有时确实类似“形式主义”，尤其在当前资本市场惨淡的时局下，普华永道调查报告显示，约70%的受访企业将长期激励的等待期设定为一年以内，并且指标设定侧重单一年度的静态指标，使高管更注重公司的短期业绩，而非长期。

　　这些现象和数据从另一个角度说明了公司在长期激励方案设计上存在一定的缺陷，并且没有很好地处理管理层的利益和公司长远利益的关系。

　　据李巍介绍，很多公司在进行方案设计时没有慎重考虑自身的特点及激励目的，方案设计更多是一种追求时尚感或复制别的公司的做法，而非与公司的战略目标和经营情况挂钩。比如有的公司现金压力很大，却采用以现金支付的激励方式，如股票增值权，还有很多公司没有充分考虑市场的波动性，在方案设计时没有设计封顶，造成高管薪酬过高而公司支付困难。

　　“与国内公司相比，国外高管的长期激励多采用组合形式，即同时运用2~3种长期激励工具，以降低风险，运用最为普遍的工具包括股票期权，限制性股票和业绩股票，而我国企业的长期激励工具在运用上较为单一，多只采用一种激励工具。”

　　根据普华永道关于高管长期激励的全球实践调查显示，采用限制性股票的比例正在上升，因为它能对参加者提供较有保障的奖励，同时减少对公司费用的影响。然而可能由于限制性股票没有被广泛地认识与了解，这一趋势尚未在中国显现出来。“由于以前的外汇管制，股票增值权作为一种长期激励工具多被在香港地区、美国或其他海外市场上市的中国公司所采用。”李巍解释说。

　　她的建议是，上市公司也可以考虑其他长期激励方法，例如业绩股票计划、虚拟股票，或采用非市场绩效指标来尽量减少市场波动的影响。由于较少的法规限制和受市场波动影响较轻，非上市公司比上市公司在应用长期激励工具方面更具灵活性。要合理增加长期激励和递延支付在全面薪酬中所占的比例，形成组合式的高管薪酬结构，使高管薪酬与公司的长远利益相一致，并减轻现金流压力。尤其是在目前市场环境下，那些期权严重潜水的公司，有必要重新审视和评估其现有长期激励方案的有效性，并从工具选择、授予目标范围确定、授予量和分配方法、科学的估价、设置具有风险调整作用的绩效衡量指标等方面精心设计新的长期激励方案。

　　提升人力资本回报率

　　2009年5月11日普华永道中国发表的《2008年中国上市企业人力资本影响力研究报告》结果显示，提高人力资本核心竞争力是中国企业渡过经济危机并实现长期可持续发展的良策。事实上与美国及欧洲企业相比，中国上市企业人力资本的有效性存在着极大的提升空间。

　　从“人均业务收入”与“人均利润”两项衡量人力资本财务影响力的基础指标来看，中国企业人均业务收入和人均利润分别为美国企业的1/3和1/6，在员工创收和盈利能力上与美国企业的差距十分明显。随着中国国内市场规模的扩大和全球化程度的加强，中国企业必须衡量并提升人力资本的业绩并且对人工成本进行前瞻性的管理。

　　据李巍介绍，“人力资本投资回报率”指标用于衡量企业对员工的每一份投入所获得的税前利润，建立起企业盈亏、基础业绩水平提升和人力资本投资管理之间的动态联系。中国企业的人力资本投资回报率为2.0，领先于欧洲企业的比率1.2及美国企业的比率1.5。然而，中国企业较高的人力资本投资回报率主要得益于较低的薪酬福利总成本，而非来源于更强的创利能力。

　　中国企业的“薪酬福利成本与总成本的比例”范围为5%~12%，远低于欧美企业的15%~50%。随着经济危机程度的加深，许多中国企业正在削减薪酬福利成本以压缩运营开支，然而这个空间实际上已经十分有限。还有可能导致员工士气下降、缺勤率上升、人才流失加剧等状况，企业往往需要投入更多的成本来弥补因员工非正常流失给业务带来的负面影响，得不偿失。

　　从长期而言，中国企业可通过有效激励员工实现业务增长、控制非工资成本、优化员工结构以及保持合理的薪酬水平等综合手段，提升企业的人力资本回报能力。普华永道咨询合伙人高博瑞(Mark Gilbraith)对此表示：“留住关键人才，同时奖励业绩而非回报服务年限，应是所有CEO的优先考虑。无论在经济起飞或市场放缓的情况下，对人力资本的投入关系到整体业务的增长及成功。CEO应在降低成本与培养人才以提高生产率两者之间做出平衡，这对长远的业务前景非常重要。”

　　正如易凯资本CEO王冉所言，从长远来看，人才的聚拢和激励才是制造卓越与平凡的分水岭。凡是不考虑团队利益、不解决团队激励问题的变革 和改制方案，无论是看起来多么惊天动地且气吞山河的大思路与大手笔都是没有根基的，将注定是新瓶装旧酒，换汤不换药。有些事情需要从改变基因做起。与不解决基因问题的大手笔相比，我更愿意相信能够改善基因的小手笔对全局可能带来的价值和影响。

　　事无两样人心别(下)

　　文/党红

　　国际会计准则IFRS2 Share-Based Payment、美国公认会计原则FAS123 Accounting for Stock-Based Compensation和我国的《企业会计准则第11号——股份支付》关于以权益结算员工股份支付计量的核心要点均是：按授予日权益性工具公允价值间接计量员工服务价值；若该股份支付协议按部就班地执行下去，则按照所谓“修正授予日法(modified grant date method)”——根据非市场条件的满足与否和满足程度对权益性工具的份数，进行薪资费用和权益金额的调整；对权益总额进行调整的终点止于可行权日。但是，若在等待期内该股份支付协议条款另生变数，却又该当如何？

　　比如上文提到，眼下各公司面临金融危机虽乃事无两样，但在员工股份支付方面则是人心有别，既有如英特尔降低股票期权行权价格者，亦有如 宝钢股份 停止实施股权激励计划者。可以说，英特尔的举措恰似在高原反应区降低百米测验的达标标准，而宝钢的行为正如于纷争突起时提前吹响比赛的终场哨声。那么，会计是否有应对员工股份支付变数的规则？我国的《股份支付》准则比较简单，不涉及此类变数问题的处理，故下文讨论皆以IFRS2和FAS123的规则为据。

　　按照IFRS2和FAS123，以权益结算之员工股份支付计划无论其条款如何变更，亦无论其是否提前取消，只要非市场可行权条件获得满足，则报告主体首先应按授予日权益性工具公允价值来确认所得员工服务；此外，若条款变更导致权益性工具公允价值增加，则报告主体应确认公允价值的增量部分(员工股份支付计划修订前后的公允价值之差)；若条款变更导致权益性工具公允价值减少，则报告主体应无视此项变更而仍按最初授予日权益性工具的公允价值计量所得员工服务；若在等待期内提前取消以权益结算之员工股份支付计划，则视为可行权条件加速实现，即应将企业在剩余等待期内获得的员工服务立即予以全部确认(原本这些服务是在剩余等待期内分期确认的)，在提前取消之时给员工的补偿性支付作为权益回购处理；若授予新的权益性工具以取代被提前取消的旧权益性工具，应视同条款变更之情形处理。

　　以权益结算的员工股份支付计划而言，会计准则关注的焦点在于如何计量企业所得员工服务而非作为支付对价的股票期权。但是，我们往往无法直接确定员工服务的价值，因此只能转而通过股票期权对价来间接计量员工服务价值。IFRS2和FAS123认定在此情境下公允价值是最适宜的计量属性，于是接踵而至的问题就是——面临不断变化的权益性工具，即公允价值，我们究竟选择哪一天的公允价值来计量员工服务？答案你已知道，是授予日。这一选择包含如下假定：企业决定授予员工的股份支付计划条款内容取决于授予日所授予权益性工具公允价值这一核心因素。换句话说，企业是按照授予日权益性工具的公允价值来决定授予员工的权益性工具份数、期权行权价格等条款的。

　　自等待期开始打表计时起，只要企业收到了符合预期条件的员工服务，即只要诸如服务年限、销售增长率指标等非市场条件获得满足，则不管作为对价的权益性工具如何变动——包括公允价值的变动和权益性工具的提前取消与变更，企业均应继续按授予日权益性工具公允价值来计量员工服务。这正是“修正授予日法”的精髓所在。企业提前取消员工股份支付计划后往往可能需以其他方式补偿员工，因此只要员工服务质量符合预定的非市场可行权条件，企业仍需按授予日权益性工具公允价值来计提薪资费用，并且提前取消意味着等待期的缩短。当企业变更员工股份支付计划条款从而导致权益性工具公允价值增加(如英特尔)时，意味着企业认为从中可以获得额外利益(如英特尔认为在金融危机时以此手段挽留重要员工是值得的)，因此应按增量公允价值确认额外薪资费用。若企业变更员工股份支付计划条款从而导致权益性工具公允价值减少，则不能减少薪资费用的计提，这一方面是因为只要员工服务满足非市场条件则员工服务价值并未减少，另一方面也是防止企业凭此手段任意减少薪资费用。

　　再看宝钢。按照IFRS2和FAS123，停止实施股权激励计划的公司，应在停止实施当年按授予日权益性工具公允价值立即确认所有剩余等待期内的员工股份支付费用。但是由于我国会计准则并无相关规定，因此宝钢股份、 中集集团 等上市公司年报均未对股份支付计划的提前取消进行会计处理。终场哨声提前吹响，一切即戛然而止，不知仙踪归处。

　　新准则取消了原有的 “会计差错”和“重大会计差错”的定义，增加了“前期差错”的定义。以下讲解和案例分析新准则下前期差错的所得税会计处理。